Arsa Satışı Karşılığı Gelir (Hasılat) Paylaşımı Yöntemi ve Muhasebe Uygulamaları

I - Giriş

Gayrimenkul sektöründe uzun yıllardır uygulanan kat karşılığı inşaat modeli, arsa sahibinin bağımsız bölüm edinmesine dayalı klasik bir yöntemdir. Özellikle 2004 yılında ilk mevzuat altyapısı kurulan ve TOKİ ile iştiraki Emlak Konut GYO tarafından sektöre kazandırılan arsa satışı karşılığı gelir (hasılat) paylaşımı yöntemi ise arsa sahibinin bağımsız bölüm yerine satış hasılatından pay almasını esas alan modern bir model olarak gelişmiştir. Bu yöntemin hukuki ve ekonomik yapısı klasik kat karşılığı inşaat sözleşmelerinden önemli ölçüde farklılık göstermektedir. Dolayısıyla vergisel sonuçları ile muhasebeleştirilmesinin de bu farklılık dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu çalışmada, arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı yönteminin hukuki ve ekonomik yapısı açıklandıktan sonra belge düzeni, muhasebe uygulamaları, alınan avansların enflasyon düzeltmesi karşısındaki durumu ile alınan avanslara ilişkin 2023 yılı enflasyon düzeltmesi farklarının bağımsız bölümlerin teslimi sonrasındaki vergisel etkileri değerlendirilmektedir.

II - Arsa Satışı Karşılığı Gelir (Hasılat) Paylaşımı Yöntemi

Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı Yöntemi, klasik kat karşılığı inşaat modelinin geliştirilmiş bir uygulaması niteliğindedir. İlk olarak TOKİ ve iştiraki Emlak Konut GYO tarafından uygulanmış, daha sonra bazı belediyeler, kamu iştirakleri ve özel sektör projelerinde de yaygınlık kazanmıştır.

Bu yöntemde arsa sahibi, arsa üzerinde geliştirilecek projeye ilişkin bağımsız bölümleri teslim almak yerine bunların satışından elde edilen hasılattan sözleşmede belirlenen oranda pay almaktadır. İnşaatın finansmanı ve yapımına ilişkin bütün maliyetler ise yüklenici tarafından üstlenilmektedir.

Sözleşmenin Ana Hükümleri ve Yapısı

Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı Yöntemi kapsamında arsa sahibi ile yüklenici arasında düzenlenen sözleşmelerin ana hükümleri ve yapısı özetle şu şekildedir: sözleşmede, arsa sahibi tarafından uygun görülen proje kapsamında, yüklenici tarafından arsa sahibine bağımsız bölümlerin satışı karşılığında elde edilecek toplam satış geliri taahhüdünde bulunulur ve satış gelirlerinin toplanacağı banka hesabı belirlenir.

Banka Hesabının Yapısı

Uygulamada genellikle söz konusu satış gelirleri; arsa sahibinin arsa mülkiyetini yükleniciye devretmemesi, üretilen bağımsız bölümlere ilişkin düzenlenen satış vaadi sözleşmesinin tarafı olması ve inşaatın tamamlanmasına ilişkin hukuki sorumluluğu nedeniyle arsa sahibi adına açılan banka hesabında toplanmaktadır. Bununla birlikte, arsa sahibi ile yüklenici adına müşterek açılacak bir banka hesabında da bağımsız bölümlerin satış gelirleri toplanabilmektedir.

Sözleşme hükümleri doğrultusunda;

• Banka hesabında biriken satış gelirinin öncelikli olarak arsa satışına isabet eden kısmı arsa sahibi tarafından tasarruf edilir.
• İnşaat yapımının ilerlemesi (pursantaj) oranında yükleniciye, satış gelirlerinin toplandığı banka hesabından ödemeler aktarılır.
• Yüklenici, proje kapsamında yeterli toplam satış geliri gerçekleşmese dahi inşaatın devamını ve tamamlanmasını sağlayacak gerekli finansmanı sunmakla sorumludur.
• Yüklenici arsa sahibine asgari arsa satış geliri taahhüdünde bulunur; sözleşmede genellikle arsa satışına ilişkin azami satış tutarı yer alırken, arsa sahibince elde edilecek arsa satışı gelirinin asgari satış geliri taahhüdünün altına düşülmesini önleyici hükümlere de yer verilir.
• Bankada yeterli satış geliri oluşup oluşmadığından bağımsız olarak, yüklenici tarafından arsa sahibine yapılacak ödemelerin takvimi belirlenir.
• Bağımsız bölümler için öngörülen toplam satış gelirinin artması durumunda, meydana gelen artıştan arsa sahibi ve yüklenicinin sözleşmede belirlenen oranda pay alması sağlanır.
• Bağımsız bölümlerin satış fiyatlarının piyasa koşullarına göre yeniden belirlenmesinde arsa sahibinin mutlak onayı alınır.

Fatura Düzeni

Projenin tamamlanarak bağımsız bölümlerin nihai alıcılara teslimi ile birlikte; arsa sahibi tarafından, toplam satış geliri üzerinden sözleşmede belirlenen payı oranında yükleniciye arsa satış faturası düzenlenir. Yüklenici tarafından da bağımsız bölümlerin toplam satış bedeli üzerinden nihai alıcılara satış faturası düzenlenir. Sözleşme hükümlerinde bunlara benzer daha birçok konu yer almaktadır.

Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı Yöntemi kapsamında düzenlenen bu sözleşme, kanaatimizce tarafların ortak bir amaca ulaşmak üzere emek ve sermayelerini birleştirerek ortak kazanç elde etmelerini öngören adi ortaklık sözleşmesinin unsurlarını taşımamaktadır. Tarafların ekonomik faaliyetleri bağımsızlığını korumakta olup yalnızca arsa satış bedelinin belirlenme yöntemi hasılat paylaşımına dayanmaktadır.

Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı Yönteminde, toplam satış geliri, paylaşım oranı ve tarafların satış geliri aşağıdaki şekilde tanımlanabilir.

• Satış Toplam Geliri: Arsa üzerine inşa edilecek bağımsız bölümlerin satışından elde edilecek her türlü gelir.
• Paylaşım Oranı: Bağımsız bölümlerin satışından elde edilecek toplam gelirin arsa sahibi ile yüklenici müteahhit arasında paylaşım miktar ve oranını gösterir plan (arsa sahibi payı, yüklenici payı).
• Arsa Sahibi Payı: Bağımsız bölümlerin satışından elde edilecek toplam gelirin arsa sahibine kalan oranıdır. Arsa Satış Geliri = Satış Toplam Geliri × Arsa Sahibi Payı.
• Yüklenici Payı: Bağımsız bölümlerin satışından elde edilecek toplam gelirin müteahhitte kalan oranıdır. Yüklenici Satış Geliri = Satış Toplam Geliri × Yüklenici Payı.

III - Belge Düzeni ve Alınan Avansların Muhasebeleştirilmesi

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı yönteminde arsa sahibi tarafından arsa yükleniciye teslim edilmektedir. Söz konusu teslim arsanın mülkiyet devri şeklinde yapılmamaktadır. Bu yöntemde arsa sahibi inşaat maliyetlerinin sadece arsaya ilişkin olan kısmını karşılamaktadır. Arsa sahibi inşa edilen bağımsız birimler yerine, bunların satışından elde edilen gelirden (hasılattan) pay almaktadır. Sözleşme uyarınca inşaat yapım maliyetleri ve masraflarının tamamı yüklenici tarafından karşılanmaktadır. Yüklenicinin proje kapsamında yeterli toplam satış geliri gerçekleşmese dahi inşaatın devamını ve tamamlanmasına ilişkin gerekli finansmanı sağlamak ile yükümlüdür.

Buna göre; arsa sahibi açısından bağımsız bölümlerin satışından elde edilen toplam satış gelirinden arsa sahibine düşen pay arsasının satış bedelidir. Arsa sahibi tarafından inşaatların tamamlanıp alıcılara teslim edildiği tarihte yüklenici firmaya arsa satışı faturası düzenlenir.

Yüklenici müteahhit tarafından ise, arsa sahibi tarafından düzenlenen arsa faturası inşaat maliyeti olarak kayıtlarda yer alır ve nihai alıcılara bağımsız bölümlerin toplam satış bedeli üzerinden satış faturaları düzenlenir. Yüklenici açısından bağımsız bölümlerin satışından elde edilen toplam satış gelirinin yüklenici payına isabet eden kısım yüklenicinin satış gelirini oluşturmaktadır.

Projeye ilişkin inşaatlar devam etmekte iken satış vaadi sözleşmeleri uyarınca, bağımsız bölümlerin nihai alıcılara satışı karşılığı avans mahiyetinde alınan tutarlar, uygulamada genellikle arsa sahibi adına açılan banka hesabında toplanmaktadır. Bağımsız bölümlerin satışından elde edilen hasılatın arsa sahibine düşen kısmı arsa sahibi açısından arsasının satış bedelidir. Dolayısıyla arsa sahibi bu tutarın sözleşme kapsamında belirlenen paylaşım oranındaki kısmına, diğer ifade ile arsa satış gelirine isabet eden kısmın tasarruf hakkına sahiptir. Arsa sahibi açısından bağımsız bölümlerin satışı karşılığı banka hesabında yer alan (yüklenici payına isabet eden kısım dahil) tutar 440 Alınan Avanslar hesabında muhasebeleştirilmektedir. Yüklenici payına isabet eden kısım, arsa sahibi tarafından tekdüzen hesap planında yeni açılan kısa vadeli hesaplar kullanılarak da muhasebeleştirilebilmektedir.

Arsa sahibi tarafından inşaat yapımının ilerlemesi (pursantaj) oranında yükleniciye satış gelirlerinin toplandığı banka hesabından yapılan ödemeler de yüklenici tarafından nihai alıcılara düzenlenecek satış karşılığında alınmış avans olarak 440 Alınan Avanslar hesabında muhasebeleştirilmektedir.

Böylece örneğin, toplam satış geliri 100, arsa sahibi payı oranı %48, yüklenici payı oranı %52 ise arsa sahibi açısından 440 Alınan Avanslar hesabının bakiyesi (100 – 52) = 48 birim, yüklenicideki 440 Alınan Avanslar hesabının bakiyesi ise (100 – 48) = 52 birim olacaktır.

IV - Alınan Avansların Enflasyon Düzeltmesi Karşısındaki Durumu

Enflasyon düzeltmesi açısından kanaatimizce söz konusu avans hesabındaki toplam satış gelirinin arsa sahibine isabet eden payı arsa sahibi açısından parasal olmayan kıymet mahiyetinde değerlendirilmesi gerekir. Ancak bu tutarın avans hesabında biriken 100 birimden henüz yükleniciye ödeme yapılmasa dahi sadece 48 biriminin parasal olmayan avans olarak dikkate alınması gerekeceği kanaatindeyiz. İşin sonunda arsa bu yöntemle 48 birime satılmış olmaktadır.

Örnek: Asgari Satış Geliri Taahhüdü

Yüklenici tarafından satış toplam gelirinin asgari 100.000.000 TL'sı olarak gerçekleşeceği arsa sahibine taahhüt edilmiş olan bir projede, arsa sahibi gelir payı oranı %48, yüklenici müteahhit gelir payı oranının ise %52 olması durumunda, arsa sahibi açısından inşaatlar devam etmekte iken satış vaadi sözleşmeleri uyarınca alınan ve 440 Alınan Avanslar hesabında muhasebeleştirilen avansın %48'ine tekabül eden 48.000.000 TL kısmı arsa sahibi açısından enflasyon düzeltmesinde parasal olmayan kıymet olarak değerlendirilerek düzeltmeye tabi tutulması gerekir kanaatindeyiz.

Yüklenici açısından ise, her ne kadar nihai alıcılara toplam satış bedeli 100 milyon TL üzerinden fatura düzenlenecek olsa dahi arsa karşılığı gelir paylaşımı sözleşmesine göre toplam satış gelirinin %52'sinin yükleniciye ait olması nedeniyle inşaatın ilerlemesi oranına (pursantaj) göre arsa sahibi tarafından satış gelirlerinin toplandığı banka hesabından yükleniciye ödenen ve yüklenici tarafından da 440 Alınan Avanslar hesabında muhasebeleştirilen toplam satış gelirinin %52'si 52.000.000 TL'sının enflasyon düzeltmesi açısından parasal olmayan kıymet olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşündeyiz.

Toplam Satış Gelirinin Gerçekleşmemesi Durumu

Bazı durumlarda yüklenici tarafından proje kapsamında yeterli satışın gerçekleşmemesi veya yeterli satış gelirinin oluşup oluşmadığından bağımsız olarak yüklenicinin satış geliri gerçekleşmese dahi asgari arsa satışı karşılığı belirlenen tutarı arsa sahibine ödeme taahhüdünün bulunması ile inşaatın devamı ve tamamlanmasına ilişkin gerekli finansmanı sağlamakla yükümlü olması nedeniyle, sözleşmede yer alan arsa satışı bedelinin ödeme takvimi uyarınca arsa sahibine düşen pay yüklenici tarafından ödenmektedir. Bu durumda yüklenici tarafından ödenen tutarın enflasyon düzeltmesi açısından parasal olmayan verilen avans olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşündeyiz.

Ancak ilerleyen zamanda proje satışların yeterli seviyeye gelmesi ve toplam satış gelirlerinden arsa sahibine düşen payın banka hesabında oluşması durumunda ise, yüklenici tarafından arsa sahibine bir ödeme yapılması söz konusu olmayacaktır. Projenin satış geliri oluşturma potansiyeline göre yüklenicinin arsa sahibine olan taahhüdünü yerine getirmek amacıyla ödediği arsa satışı karşılığı avans kısmen veya tamamen arsa sahibi tarafından inşaatın ilerlemesi oranında yükleniciye ödenmektedir. Bu durumda satılan bağımsız bölümlerin nihai alıcılara teslimi amacıyla alınan ve 440 Alınan Avanslar hesabında muhasebeleştirilen bu avansın parasal olmayan kıymet olarak değerlendirilmesi, arsa sahibine yeterli satış gelirinin oluşmaması nedeniyle sözleşme uyarınca belirlenen takvime uygun olarak yüklenici tarafından verilen arsa karşılığı avansın kalan kısmı enflasyon düzeltmesinde parasal olmayan verilen avans olarak değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Örnek: Yetersiz Satış Geliri

Yüklenici tarafından toplam satış gelirinin asgari 500.000.000 TL olarak gerçekleşeceğinin arsa sahibine taahhüt edildiği bir projede, arsa sahibi gelir payı oranının %50, yüklenici payı oranının ise %50 olması durumunda, projeye ilişkin yeterli satış gelirinin henüz gerçekleşmemesi nedeniyle yüklenicinin sözleşmede belirlenen ödeme takvimine göre arsa sahibine yaptığı 150.000.000 TL tutarındaki ödemenin, kanaatimizce, enflasyon düzeltmesi bakımından parasal olmayan verilen avans olarak değerlendirilmesi mümkündür. Hiç satış gelirinin gerçekleşmemesi halinde ise yüklenici, sözleşme uyarınca taahhüt ettiği 250.000.000 TL tutarındaki asgari arsa satış bedelinin tamamını ödemekle yükümlü olacaktır.

Bununla birlikte, projenin satış geliri oluşturma potansiyeline bağlı olarak yüklenicinin arsa sahibine olan taahhüdünü yerine getirmek amacıyla ödediği arsa satışı karşılığı avans, inşaatın ilerleme oranına göre arsa sahibi tarafından kısmen veya tamamen yükleniciye geri ödenecektir. Satışların yeterli seviyeye ulaşması ve toplam satış gelirlerinden arsa sahibine düşen payın banka hesabında fiilen oluşması durumunda, yüklenici tarafından verilen avansın parasal kıymet olarak değerlendirilebileceği düşünülmektedir.

Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde avansın parasal veya parasal olmayan mahiyeti; sözleşme hükümleri, toplam satış geliri, arsa sahibine düşen payın karşılanıp karşılanmadığı ve avansın geri ödeme koşulları dikkate alınarak ayrıntılı şekilde değerlendirilmelidir.

Alınan Avanslar Hesabına İlişkin 2023 Yılı Enflasyon Düzeltmesi Farklarının Bağımsız Bölümlerin Teslimi Sonrasındaki Durumu

Arsa satışı karşılığı gelir (hasılat) paylaşımı yönteminde, bağımsız bölümlerin teslimine kadar nihai alıcılardan tahsil edilen bedeller 440-Alınan Avanslar hesabında izlenmektedir. 31.12.2023 tarihli bilançonun 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Geçici 33 üncü maddesi kapsamında enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucunda, 440-Alınan Avanslar hesabına ilişkin enflasyon düzeltmesi farkları 698-Enflasyon Düzeltme Hesabı aracılığıyla özkaynaklar altında yer alan Geçmiş Yıllar Kâr veya Zararları (570/580) hesaplarına aktarılmıştır. Bununla birlikte, anılan Geçici 33 üncü madde uyarınca, 31.12.2023 tarihli enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr veya zarar farkları vergi matrahının tespitinde dikkate alınmamış; başka bir ifadeyle oluşan kârlar vergilendirilmediği gibi, düzeltme sonucu ortaya çıkan zararlar da mali zarar olarak kabul edilmemiştir.

Bağımsız bölümlerin teslimiyle birlikte arsa sahibi tarafından yükleniciye arsa satış faturası, yüklenici tarafından ise nihai alıcılara bağımsız bölüm satış faturaları düzenlenmektedir. Faturaların düzenlenmesi sonucunda taraflar nezdinde satış işleminden kaynaklanan cari hesaplar oluşmakta; daha önce 440-Alınan Avanslar hesabında izlenen tutarlar bu cari hesaplarla mahsup edilmek suretiyle avans hesabı kapatılmaktadır. Bu kapatma işlemi sırasında, 2023 yılı sonunda 440-Alınan Avanslar hesabına ilişkin oluşan enflasyon düzeltmesi farkı da muhasebe tekniği gereği 649-Diğer Olağan Gelir ve Kârlar hesabına aktarılmakta ve ticari bilanço kârının oluşumunda gelir olarak dikkate alınmaktadır.

Ancak, 649-Diğer Olağan Gelir ve Kârlar hesabına aktarılan söz konusu tutarın 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kısmı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Geçici 33 üncü maddesi kapsamında daha önce vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayan enflasyon düzeltmesi farkından ibarettir. Dolayısıyla, bu tutarın bağımsız bölümlerin teslimi sırasında yalnızca muhasebe tekniğinin gereği olarak gelir hesaplarına aktarılması, ayrıca vergiye tabi tutulmasını gerektirmemektedir.

Kanaatimizce, 649-Diğer Olağan Gelir ve Kârlar hesabına aktarılan ve 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan tutarın ticari kârın tespitinde gelir olarak dikkate alınması; buna karşılık kurumlar vergisi beyannamesinde mali kârın tespitinde "Diğer İndirimler" kapsamında indirim konusu yapılması gerekmektedir. Nitekim söz konusu tutar, vergi kanunlarında düzenlenmiş bağımsız bir kazanç unsurundan değil; 31.12.2023 tarihli enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Geçici 33 üncü maddesi gereğince vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayan enflasyon düzeltmesi farkının, sonraki dönemde muhasebe tekniği gereği gelir hesaplarına aktarılmasından kaynaklanmaktadır. Başka bir ifadeyle, 2023 yılı enflasyon düzeltmesi nedeniyle gelir etkisi vergi matrahına hiç yansımamış bir unsurun, ilerleyen dönemlerde muhasebe kayıtlarının doğal sonucu olarak gelir hesaplarına aktarılması, bu tutarın ilk defa vergiye tabi bir kazanç unsuruna dönüşmesi sonucunu doğurmamalıdır.

Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığının 20.02.2024 tarih ve VUK Sirküleri/165'in "8.1. Alınan Avansların Düzeltilmesi" bölümünde, parasal olmayan kıymet mahiyetindeki alınan avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların, avansın kapatılması sırasında gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiği; ancak bu şekilde gelir hesaplarına aktarılan farkların 2023 hesap döneminden kaynaklanması halinde vergiye tabi tutulmayacağı ve kurumlar vergisi beyannamesinde "Diğer İndirimler" bölümünde gösterileceği açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla, 440-Alınan Avanslar hesabına ilişkin 2023 yılı enflasyon düzeltmesi farklarının bağımsız bölümlerin teslimi sonrasında muhasebe tekniği gereği 649-Diğer Olağan Gelir ve Kârlar hesabına aktarılması halinde de, söz konusu tutarın ticari bilanço kârına dahil edilmesine rağmen kurumlar vergisi matrahının tespitinde "Diğer İndirimler" kapsamında indirim konusu yapılması gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı bu yaklaşımını, İstanbul Defterdarlığınca verilen 02.05.2025 tarih ve E-11395140-105[VUK-3-4192]-554230 sayılı özelgede de sürdürmüş; 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler ile 480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesaplarına ilişkin 2023 yılı enflasyon düzeltmesi farklarının ilgili dönemlerde gelir hesaplarına aktarılması nedeniyle ticari kazanca intikal edeceğini, ancak 31.12.2023 tarihli enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kısmın vergi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınmayacağını ve kurumlar vergisi beyannamesinde "Diğer İndirimler" bölümünde gösterileceğini açıklamıştır. Bu özelge de, 2023 yılı enflasyon düzeltmesi farklarının sonraki dönemlerde gelir hesaplarına aktarılması halinde vergisel sonucun değişmeyeceği yönündeki idari yaklaşımı teyit etmektedir.

Bu uygulama, vergi kanunlarında düzenlenmiş bir istisna veya teşvik niteliğinde olmayıp, yalnızca 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Geçici 33 üncü maddesi uyarınca 2023 yılı enflasyon düzeltmesinin vergi matrahı dışında bırakılmasına ilişkin düzenlemenin sonraki dönemlerde de korunmasını ve vergiye tabi kurum kazancının doğru tespit edilmesini sağlamaya yönelik vergisel bir düzeltme niteliğindedir. Buna karşılık, 2024 ve izleyen hesap dönemlerinde yapılan enflasyon düzeltmelerinden kaynaklanan farklar genel vergileme rejimine tabi olduğundan, bu dönemlere ilişkin gelir veya gider etkilerinin vergi matrahına yansıtılacağı tabiidir.

V - Sonuç

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı yönteminde ekonomik işlem, klasik kat karşılığı inşaat sözleşmelerinden farklı olarak bağımsız bölüm değişimine değil, arsa satış bedelinin bağımsız bölümlerin satışından elde edilen hasılat üzerinden belirlenmesine dayanmaktadır. Bu yöntemde arsa sahibi bağımsız bölüm edinmemekte; sözleşmede belirlenen paylaşım oranı çerçevesinde satış hasılatından pay almaktadır. İnşaatın finansmanı, yapımı ve satış organizasyonuna ilişkin yükümlülükler esas itibarıyla yüklenici tarafından üstlenilmekle birlikte; arsa sahibi de projenin onaylanması, satış fiyatlarının belirlenmesine ilişkin onay mekanizması, satış vaadi sözleşmelerinin tarafı olması, satış gelirlerinin izlenmesi ve sözleşmenin uygulanmasının denetlenmesi gibi önemli hak ve yükümlülüklere sahiptir. Bu yönüyle söz konusu sözleşmelerin hukuki ve ekonomik yapısı, klasik kat karşılığı inşaat sözleşmelerinden ve adi ortaklık ilişkisinden farklı özellikler taşımaktadır.

Bu farklılık, belge düzeni ile muhasebeleştirme sürecine de yansımaktadır. İnşaat süresince nihai alıcılardan tahsil edilen bedeller teslim gerçekleşinceye kadar avans niteliğini korumakta; arsa sahibinin arsa satış geliri ile yüklenicinin satış hasılatı, bağımsız bölümlerin teslimi ve buna bağlı olarak daha önce alınan avansların fatura nedeniyle oluşan cari hesaplarla mahsup edilmesi suretiyle kesinleşmektedir. Bu yaklaşım, hem sözleşmenin hukuki yapısı hem de dönemsellik ve tahakkuk ilkeleriyle uyumludur.

Enflasyon düzeltmesi uygulaması bakımından ise, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucunda 440-Alınan Avanslar hesabına ilişkin oluşan enflasyon düzeltmesi farklarının, bağımsız bölümlerin teslimi sonrasında avans hesaplarının kapatılması sırasında muhasebe tekniği gereği gelir hesaplarına aktarılması doğal bir sonuçtur. Bununla birlikte, söz konusu tutarın 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kısmı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Geçici 33 üncü maddesi uyarınca daha önce vergi matrahının tespitinde dikkate alınmadığından, teslim sonrasında yalnızca muhasebe kayıtlarının gereği olarak gelir hesaplarına intikal etmesi bu tutarın ayrıca vergilendirilmesini gerektirmemektedir. Nitekim bu yaklaşım, Gelir İdaresi Başkanlığının 20.02.2024 tarih ve VUK Sirküleri/165'inde alınan avanslara ilişkin yapılan açıklamalarla da açıkça benimsenmiştir. Bu nedenle, ticari bilanço kârına dahil edilen söz konusu tutarın kurumlar vergisi beyannamesinde "Diğer İndirimler" kapsamında mali kârdan indirilmesi gerekmektedir.